L’intérêt central porte sur la détermination de la base amortissable d’un immeuble, représentée par la quote-part affectée au bâti proprement dit. Cette fraction impacte en effet fortement le montant dû au titre de l’imposition, et ce tout au long du cycle de détention de l’ensemble indissociable construction/terrain. Ce dernier, non amortissable, apparaît comme un élément singulier qu’il convient de séparer bien distinctement, comptablement et fiscalement. Derrière une mission de l’expert qui, jusqu’aux récents arrêts du CE n’était que rarement considérée comme telle, se cachent des enjeux souvent mal connus mais oh combien déterminants pour l’immeuble et l’entité détentrice. Dans ce cadre, même si dans certains cas des amortissements comptables et/ou fiscaux ne sont pas réalisables, sa clientèle peut dès lors être diversifiée : investisseurs dits institutionnels, sociétés foncières, mais aussi particuliers. Et ce d’autant plus que le risque d’une estimation erronée de sa quote-part, ou non suffisamment justifiée, est la rectification fiscale, qui peut être lourde de conséquences.

Tous les immeubles, en fonction de leur utilisation par l’entité détentrice, ne permettent pas de pratiquer des amortissements. Il en est de même en fonction des régimes juridiques, des modes de détention et d’imposition. Il convient d’ailleurs de bien comprendre la notion primordiale d’amortissement, et ce par composants, en sachant que le terrain est par exception considéré comme ayant une utilisation illimitée et ne se remplace donc pas.

Définitions comptable et fiscale des immeubles objets de la répartition

En comptabilité, un bien est constaté en tant qu’actif lorsque : il est identifiable ; il représente une valeur économique positive pour l’entreprise, c’est-à-dire une ressource dont elle en espère des bénéfices économiques potentiels via des flux nets de trésorerie, de manière directe ou indirecte ; il est contrôlé par l’entreprise ; il est évaluable avec fiabilité¹. En immobilier, on distingue les bâtiments comptabilisés en immobilisations corporelles de ceux en stock. Un immeuble constitue ainsi une immobilisation corporelle (physique) lorsqu’il est utilisé, au-delà de l’exercice en cours, directement par l’entité à laquelle il appartient (gestion interne) ou lorsqu’il a vocation à être loué². Une telle immobilisation est dite identifiable lorsqu’elle peut être vendue, transférée, louée ou encore échangée isolément. Pour information, les normes IFRS, qui renvoient davantage à l’information économique et financière, différencient les deux, c’est-à-dire l’immeuble d’exploitation (IFRS 16³), qui désigne tout actif occupé par son propriétaire et/ou employé pour la production, et l’immeuble de placement (IFRS 40), qui se caractérise, du point de vue de celui qui en a le contrôle, par sa détention en vue d’en obtenir des loyers et/ou une plus-value en capital. Dans le premier cas, ce sont par exemple les sièges sociaux, les bureaux des entreprises, mais aussi les usines, les locaux d’activités, les entrepôts propriétés de leurs utilisateurs. Selon le référentiel comptable français, seul le plan comptable spécifique aux sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) introduit la notion d’immeuble de placement⁴ ; elle est présente néanmoins dans les règles fiscales depuis une instruction du 30 décembre 2005. En complément, il est d’ailleurs stipulé que sont exclus de cette désignation les immeubles loués à titre principal à des entreprises liées⁵. Précision importante : les immeubles de placement des SCPI⁶ ne peuvent faire l’objet d’amortissements, sans doute en raison des difficultés que cela engendrerait. La structure du patrimoine des SCPI impose en effet, à l’actif comme au passif, à la fois une évaluation aux coûts historiques et à la valeur estimée (valeur actuelle). Les immeubles construits ou acquis, dans le cadre de leur activité et eux-aussi estimés à leur valeur actuelle, par des organismes de placement collectif immobiliers (OPCI)⁷ ne sont pas non plus amortissables.

Enfin, quant aux stocks, ils qualifient les immeubles acquis en vue de leur revente dans le cours normal de l’activité⁸, ce qui est le cas pour un marchand de biens ou un promoteur immobilier ; pour ces bâtiments, on ne peut non plus constater d’amortissements. Cela est similaire pour les immeubles comptabilisés ainsi en IFRS 2. La définition fiscale est également fidèle à celle comptable.

Néanmoins, il convient de remarquer que toutes les entités ne sont pas concernées par la pratique d’amortissements, et donc par la prise en compte de la particularité de l’élément terrain en tant qu’immobilisation corporelle. Le chef d’entreprise n’est ainsi pas obligé d’inscrire au bilan le bâtiment affecté à son activité (il est réputé acquis à titre privé) ; une société civile immobilière (SCI) soumise à l’impôt sur le revenu (IR) peut pratiquer des amortissements comptables, mais ils ne sont pas fiscalement déductibles à la différence de ceux, obligatoires, lorsqu’elle a choisi l’impôt sur les sociétés (IS). Le statut de loueur meublé non professionnel (LMNP) en régime réel (bénéfices industriels et commerciaux, BIC) autorise la pratique d’amortissements mais non déductibles fiscalement. En revanche, la location nue, en-dehors du cadre d’une entreprise commerciale industrielle, agricole, libérale ou artisanale, relève du régime des revenus fonciers de l’IR, pour lesquels aucune charge liée à l’amortissement ne peut être déduite (sauf exceptions). Nous avons également vu ci-dessus la spécificité des immeubles de placement des SCPI et OPCI.

Pratiques des amortissements comptables et fiscaux d’un ensemble bâti

Approchons maintenant avec plus de précisions la notion d’amortissement, définie selon les règles comptables françaises comme « la répartition systématique du montant amortissable [d’un actif] en fonction de son utilisation »⁹. Cette somme représente la différence entre la valeur brute de l’actif et sa valeur résiduelle, la première étant celle à l’entrée dans le patrimoine ou lors de sa réévaluation et la seconde celle, nette de coûts de sortie, qu’une entité retirerait de sa vente sur le marché à la fin de son utilisation¹⁰. Le plan et le mode d’amortissement doivent respecter cette consommation des avantages économiques escomptés pendant cette durée d’utilisation. Les immeubles de placement et les immeubles d’exploitation ont effectivement un usage limité dans le temps. Ils peuvent ainsi subir : l’usure physique, liée au temps et/ou à l’usage qui en fait est ; l’obsolescence, due aux évolutions techniques, en raison notamment de la nécessité d’une mise en conformité avec de nouvelles normes ; l’impact des règles juridiques (fin d’un contrat de location, par exemple)¹¹, et de tout autre événement dont les méfaits sont reconnus comme irréversibles. En cas de simultanéité de ces indicateurs de pertes de valeur, c’est la durée la plus courte qui doit être choisie. Pour les immeubles à l’actif, la durée réelle d’utilisation retenue en comptabilité est donc déterminée par ces critères, mais est aussi fonction de l’entreprise et de sa politique de détention selon ses propres stratégies. Or, fiscalement, c’est la durée normale d’utilisation qui est adoptée, sauf dérogation admise, et les taux d’amortissement calculés « dans la limite de ceux qui sont généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation »¹². Il en résulte une non-superposition éventuelle des amortissements comptables et fiscaux, avec des répercussions sur le montant du bénéfice imposable.

En effet, ces amortissements à l’actif du bilan, qui viennent diminuer les fonds propres au passif, se retrouvent au niveau du compte de résultat en tant que dotations. Ces dotations, annuelles et suivant un taux constant (linéaire), constituent des charges d’exploitation, non décaissées qui réduisent le résultat d’exploitation et donc le résultat comptable. Ce dernier sert de base à la détermination du résultat fiscal imposable, après réintégrations et déductions éventuelles, parce que, notamment, certains amortissements comptables ne sont pas déductibles (par exemple, lorsqu’une location meublée n’est pas profitable, la déduction des amortissements est reportée ; à l’inverse, ces derniers sont déductibles à hauteur de ce bénéfice) et du fait des différences du non-parallélisme évoqué entre les deux matières. La base amortissable peut elle-même différer, car la fiscalité retient le prix de revient alors que la comptabilité ôte le cas échéant la valeur résiduelle. Les modes de calculs peuvent se distinguer également, en raison de certains biens immobiliers admissibles à l’amortissement dit dégressif : les bâtiments industriels dont la durée normale d’utilisation est inférieure à 15 ans¹³ (de construction donc légère) s’ils ont déjà bénéficié d’un amortissement exceptionnel (accéléré) de 50 %, les parcs des expositions et les centres de congrès (à cet usage exclusif). Ils doivent être neufs au moment de leur acquisition. Cela permet de réaliser des économies d’impôts plus rapides. Ces divergences entre comptabilité et fiscalité conduisent à effectuer des amortissements dérogatoires, qui sont des charges exceptionnelles venant réduire le bénéfice imposable lorsque l’annuité d’amortissement fiscal est supérieure à celle technique ou bien des produits exceptionnels au sens inverse.

Le terrain, ce « composant » non amortissable de l’actif bâti

Les amortissements, en tant que ponctions sur les bénéfices en contrepartie de la dépréciation de l’actif, sont censés servir à remplacer des installations altérées. En effet, depuis le 1^er janvier 2005¹⁴, sous l’influence des normes IFRS, l’actif immobilier doit être décomposé en fonction de ses différents éléments significatifs, dits composants, car tous n’ont pas des rythmes d’amortissement et des durées normales d’utilisation similaires à la structure de l’immeuble. Chaque composant dispose ainsi d’un plan et de taux annuels d’amortissement qui lui sont propres. Le nombre et leur caractérisation peuvent être potentiellement différents d’un immeuble à un autre, d’une société à l’autre, d’une référence professionnelle à une autre. L’expert-comptable, comme l’expert en évaluation immobilière, peut utiliser à titre indicatif la grille suivante, issue d’une annexe du BOFIP sur les BIC. Elle propose, en fonction des usages, des durées d’amortissement ainsi que des quotes-parts de chaque composant principal par rapport à l’ensemble. Selon les attributs, caractéristiques et utilisation des biens, l’administration fiscale tolère une variation de 20 %.

Tableau 1. ANNEXE - BIC - Évaluation des actifs immobilisés - « Méthode par composants ». BOI-ANNX-000115, au 18/04/2018.

* Fourchette de durée selon localisation.
** Déterminée à partir du prix de revient actuel d’une opération de construction neuve.
*** Pour les localisations les plus chères, notamment les immeubles situés dans le quartier d’affaires de Paris intra-muros, une ouverture de la fourchette d’évaluation des experts a été demandée.
**** Installations générales techniques.

Une décomposition un peu différente, issue d’une étude du Centre scientifique et technique du bâtiment (CSTB) de 2004, est recommandée pour les immeubles de logement social, sans que cela soit exhaustif, car la notion d’amortissement est dans ce cas davantage liée aux bénéfices dont profitent les locataires plutôt qu’aux réels avantages économiques de l’entité détentrice.

Tableaux 2 et 3. Détermination des composants des immeubles de logement social telle que décrite dans le Règlement n° 2015-04 du 04 juin 2015 relatif aux comptes annuels des organismes de logement social

Décomposition minimum

Décompositions supplémentaires

Fiscalement, il peut y avoir des divergences sur le traitement de la structure (gros œuvre) : pour l’immeuble de placement, elle est obligatoirement amortie selon la durée normale de son utilisation tandis qu’il est admis, par dérogation, que celle des autres actifs le soit suivant la durée d’usage, qui correspond à la durée de vie du bâtiment pris dans son ensemble. Par ailleurs, seuls les composants principaux (de première catégorie) évoqués sont susceptibles d’amortissements comptables et fiscaux, à la différence de ceux de seconde catégorie (et contrairement aux normes IFRS) qui sont liés aux dépenses de gros entretien, de révisions suivant des programmes pluriannuels sans prolonger leur durée de vie¹⁵. Excepté abus flagrant, la décomposition en elle-même n’est pas remise en cause par les services fiscaux.

Parmi les composants d’un immeuble, il en est un particulier : le terrain. L’instruction fiscale de 2005 sur la décomposition n’indique d’ailleurs pas clairement s’il est un composant proprement dit, car il ne fait pas l’objet de remplacement. Même si la caractérisation peut paraître simple, la notion de terrain bâti n’est d’ailleurs pas précisément définie fiscalement, à la différence du TAB ou de l’immeuble bâti. Dans les arrêts du CE, il est évoqué en tant que « terrain d’assiette d’immeuble bâti ». En tout cas, ayant une durée de vie illimitée, il n’est généralement pas amortissable¹⁶. Du point de vue comptable, un terrain à l’actif du bilan d’une entité ne s’use pas physiquement de par le temps et son utilisation ; il ne subit aucune obsolescence ; aucun motif juridique ou contractuel ne restreint son utilisation dans le temps¹⁷ (ce qui en immobilier est contestable). L’article 38 sexies de l’annexe III au CGI le classe également parmi les « immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible ». Cela vaut en particulier pour le terrain sur lequel est élevée une construction, et ce bien qu’il soit entièrement bâti et que le bâtiment ne soit pas destiné à être vendu en vue d’une reconstruction¹⁸. C’est de là que résulte la nécessité de la ventilation terrain/construction¹⁹, même si pour ce faire peu de précisions d’ordre fiscal ne sont avancées. Un terrain peut en revanche faire l’objet de provisions pour dépréciation, lorsque sa valeur nette comptable (VNC) est inférieure à sa valeur actuelle. Quelques éléments particuliers sont à notifier. Pour les terrains dont l’élévation qu’ils supportent est industrielle, des amortissements sont constatables à condition que cet usage industriel ait entraîné une dépréciation du terrain et que celui-ci soit « par nature, sujet à dépérissement »²⁰. Si le terrain a été équipé dans l’objectif qu’il soit à usage industriel, et que cette affectation lui fait subir une dépréciation à ce moment, celle-ci ne peut en revanche conduire à réaliser des amortissements ultérieurs²¹.