Le droit de reprise de l’administration fiscale

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Jennyfer Pilotin

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Pilotin, J. (2022). Le droit de reprise de l’administration fiscale. THEMA Droit. Mis en ligne le 26 octobre 2022, Cahiers ESPI2R, consulté le 07 décembre 2022. URL : https://www.cahiers-espi2r.fr/886

Le droit de reprise (appelé aussi délai de reprise ou de répétition) est la faculté dont dispose l’administration fiscale pour rectifier les revenus ou les bénéfices du contribuable postérieurement à ses déclarations fiscales. Ce droit s’exerce à la suite des investigations diligentées par l’administration, lorsqu’elle aura constaté des inexactitudes, des omissions ou des insuffisances commises par le contribuable dans ses déclarations.

Le Trésor fait application de son droit de reprise dans un délai déterminé, amené à varier selon les impôts et les manquements constatés du côté du contribuable. Par exemple, en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés, l’administration fiscale peut exercer son droit de reprise « jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due » (article L. 169 du Livre des procédures fiscales, LPF). Après l’écoulement de ce délai, son action est prescrite, étant précisé que dans certaines circonstances ce délai peut être interrompu.

Les essentiels

Daumas, V. (2010). Pouvoirs de contrôle de l’administration et garanties du contribuable : un équilibre en perpétuelle construction. Revue de jurisprudence et des conclusions fiscales, 8-9, p. 626-632.

Duron, R. (2010). Le délai de reprise de l’Administration. La revue fiscale du patrimoine, 9, étude 10.

Grosclaude, J., Marchessou, P., & Trescher, B. (2022). Le délai de reprise de l’imposition. Procédures fiscales (11e édition, p. 137-141). Dalloz.

Un ouvrage traitant des procédures fiscales aborde de manière inévitable la définition du délai de reprise de l’administration fiscale.

Ainsi, le droit qui appartient à l’administration de réparer les omissions, insuffisances ou erreurs commises dans l’établissement de l’impôt ne peut être exercé que pendant un certain délai, appelé délai de reprise ou de répétition, à l’expiration duquel elle ne peut plus établir d’imposition. Le délai de reprise varie selon les impositions et les manquements commis par le contribuable. Les auteurs nous éclairent sur la manière dont s’exerce ce droit, les différents délais de reprise et leurs dispositions communes.

Lambert, T. (2022). Procédures fiscales (5e édition). LGDJ.

Ricou, B. (2022). Droit des procédures fiscales. Ellipses.

Vabres, R. (2022). Section Le délai de reprise de l’administration. Dans Droit fiscal 2022. Fiscalité des particuliers et des entreprises (2e édition, p. 587-608). Dalloz.

Les différents délais de reprise

Il existe plusieurs délais de reprise en droit fiscal.

Il est en principe de trois ans s’agissant des impôts directs perçus par l’État (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés). L’administration fiscale peut exercer son droit de reprise jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due (article L. 169 du LPF).

Il existe également des délais spéciaux (liste non exhaustive).

  • En cas d’activité occulte (article L. 169 du LPF). L’activité occulte est caractérisée par la non-déclaration de l’activité au fisc. Dans ce cas, le droit de reprise s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due.

  • En cas de comportement frauduleux (s’agissant de la fraude fiscale, article L. 187 du LPF). Le service des impôts dispose d’une prorogation du délai de reprise lorsqu’il a déposé une plainte à la suite d’agissements frauduleux du contribuable. L’administration peut réparer les omissions ou insuffisances d’imposition jusqu’à la fin de la dixième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Les conditions posées à ce titre sont les suivantes : une plainte, précédée d’une autorisation préalable de la Commission des infractions fiscales, doit avoir été introduite par l’administration pour fraude fiscale complexe ; le dépôt de plainte doit être intervenu dans le délai de reprise ; la plainte doit avoir débouché sur l’ouverture d’une enquête judiciaire.

  • En cas d’omissions ou insuffisances révélées lors d’une succession (article L. 172 du LPF). Lorsqu’il est constaté que le défunt n’a pas été imposé ou a été insuffisamment imposé au titre de l’année du décès ou des quatre années antérieures, l’impôt sur le revenu qui n’a pas été établi peut être mis en recouvrement jusqu’à la fin de la deuxième année suivant celle de la déclaration de succession ou, si cette déclaration n’a pas été faite, suivant l’année du paiement par les héritiers des droits de mutation par décès ;

  • En cas d’erreur sur la nature de l’impôt ou sur le lieu d’imposition (article L. 171 du LPF). « Toute erreur commise, soit sur la nature de l’impôt applicable, soit sur le lieu d’imposition …, peut être réparée jusqu’à l’expiration de l’année suivant celle de la décision qui a prononcé la décharge de l’imposition initiale » ;

  • En cas de transfert de domicile à l’étranger. Pour une personne physique qui a transféré son domicile à l’étranger, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle de l’expiration du sursis de paiement éventuellement appliqué à l’impôt afférent aux plus-values latentes sur droits sociaux (article L. 171-0 A du LPF).

Ayrault, L. (2018). Procédure de rectification - Application du délai spécial de reprise (LPF, ancien art. L. 170). Procédures, 8-9, comm. 279.

Ce commentaire porte sur le délai spécial de reprise de l’administration fiscale s’agissant d’« omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse » (actuel article L. 188 C du LPF).

L’auteur commente une décision de justice, rendue par le Conseil d’État en date du 27 juin 2018 (Conseil d’État, 8e – 3e chambres réunies, 27 juin 2018, n° 411301, B) : « Lorsque des insuffisances ou omissions d’impositions sont révélées à l’administration fiscale postérieurement à l’ouverture d’une instance [devant les tribunaux]..., le délai spécial de reprise... est applicable, alors même que les insuffisances ou omissions d’impositions sont mises en évidence par des pièces de la procédure établies au stade d’une enquête préliminaire. »

Ce délai spécial est de dix ans.

Barsus, D., & Béguier, J. (2012). Procédures fiscales - Le délai de reprise de l’administration fiscale en cas de contrôle de la qualification des biens professionnels en matière d’ISF. La Semaine Juridique Entreprise et Affaires, 21, comm. 1336.

Daumas, V. (2009). Délai spécial de reprise en cas d’omissions ou d’insuffisances d’imposition révélées par une instance : la difficile exégèse de la révélation. Revue de jurisprudence et des conclusions fiscales, 547.

Grau, R., & Guichard, M. (2009). L’instruction peut-elle être assimilée à une « instance devant les tribunaux » au sens et pour l’application de l’article L. 170 du LPF ? Revue de droit fiscal, 27 comm. 399.

Ménard, C., & Pantaloni, V. (2022). Activité occulte : le délai de réclamation et le délai de reprise coïncident. Feuillet Rapide Fiscal Social, 37, p. 9.

L’application des délais spéciaux de reprise de l’administration fiscale est régulièrement source de litiges devant les juridictions.

La décision commentée par les auteurs vient clarifier, pour la première fois, la question souvent débattue de la durée du délai spécial de réclamation ouvert aux contribuables par l’article R.* 196-3 du LPF lorsque l’administration fiscale bénéficie d’un délai de reprise étendu de dix ans en raison de la découverte d’une activité occulte (Conseil d’État, 9e – 10e chambres réunies, 22 juillet 2022, n° 451206).

Le contribuable ayant fait l’objet d’une procédure de reprise pour une activité occulte dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter une réclamation, même si la rectification a été effectuée dans le délai de reprise de droit commun.

Pierre, J.-L. (2021). Synthèse - Contrôle fiscal. Essentiel. JurisClasseur Procédures fiscales.

Prescription du droit de reprise de l’administration - Délais de prescription. (2017). Bulletin fiscal de Francis Lefebvre, 6.

L’interruption et la prorogation de la prescription

La loi prévoit plusieurs causes d’interruption du délai : celui-ci repart alors « de zéro ». La proposition de rectification formulée par l’administration dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire1 (article L. 57 du LPF) produit par exemple un tel effet interruptif.

En outre, plusieurs cas de prorogation du délai de reprise sont prévus par la loi. Par exemple, les dispositions de l’article L. 188 A du LPF envisagent une prorogation du délai général de reprise d’une durée maximum de trois ans lorsque l’administration demande des renseignements à une autorité étrangère dans le cadre de l’assistance administrative internationale en matière fiscale (Bulletin officiel des Finances publiques, BOI-CF-PGR-10-60 §1). Le délai de reprise ne peut être prorogé que si le contribuable a été informé de l’existence de la demande dans le délai de soixante jours suivant l’envoi de celle-ci à l’autorité étrangère (ibid., §80).

Austry, S. (2012). Procédures fiscales - Le principe de sécurité juridique et le juge de l’impôt : de nouvelles perspectives pour les contribuables ? À propos de CAA Paris, plén., 13 oct. 2011, n° 09PA01620, M. Zannier. Revue de droit fiscal, 13, comm. 208.

Contrôle fiscal - Prescription du droit de reprise de l’administration - Prorogation du délai de reprise en cas d’activités occultes ou de procès-verbal pour flagrance fiscale et conséquences sur certains délais. (2016). Bulletin officiel des Finances publiques - Impôts, BOI-CF-PGR-10-70.

Gallois, A. (2014). Procédures fiscales - L’allongement de la prescription pénale des infractions fiscales : réalité ou illusion ? Revue de droit fiscal, 39, comm. 541.

La loi du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière a modifié l’article L. 230 du LPF. Cette modification a été présentée comme un allongement du délai de prescription des infractions fiscales. En réalité, seul le délai de plainte de l’administration, qui doit être dissocié du délai de prescription de l’action publique, a changé. Une clarification apparaît donc indispensable.

Gallois rappelle qu’en matière pénale toute poursuite est exposée à la contrainte de la prescription. En matière fiscale, la poursuite pénale est confrontée à une contrainte supplémentaire : une plainte préalable de l’administration, laquelle n’a pas d’effet interruptif de prescription. Selon l’auteur, même si le délai de prescription et le délai de plainte se différencient, il apparaît souhaitable, si l’on veut faciliter ou renforcer la répression fiscale, de les modifier ensemble. Allonger le seul délai de plainte accroît le risque de plaintes tardives. Allonger le seul délai de prescription ne profite qu’à la justice pénale alors que l’action de l’administration en est le support.

Laporte, E. (2013). Contrôle fiscal - Délai spécial de reprise (LPF, art. L. 170 anc. ; LPF, art. 188 C) : notion de connaissance de l’insuffisance d’imposition et manœuvres des contribuables induisant en erreur l’Administration. Revue de droit fiscal, 27, comm. 362.

Turot, J. (2015). Procédures fiscales - Indispensable prescription. Revue de droit fiscal, 42, comm. 628.

Turot, J. (2019). De la proportionnalité en matière de prescription. Revue de droit fiscal, 27, comm. 312.

1 La procédure de rectification est celle mise en œuvre par l’administration fiscale lorsqu’elle constate des erreurs, omissions ou insuffisances dans

1 La procédure de rectification est celle mise en œuvre par l’administration fiscale lorsqu’elle constate des erreurs, omissions ou insuffisances dans la déclaration du contribuable. Elle revêt un caractère contradictoire. Cela signifie qu’avant de mettre en recouvrement les rehaussements d’imposition envisagés à l’issue d’un contrôle, l’administration fiscale doit communiquer au contribuable une proposition de rectification et l’inviter à formuler ses observations ou faire connaître son acceptation.

Jennyfer Pilotin

Enseignante-chercheuse, laboratoire ESPI2R, ESPI

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